ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕН, Москва

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Поскольку порядок бухгалтерского и налогового учета основных средств не совпадает, рассмотрим их поочередно. Так, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от ведения бухгалтерского учета (ст. 4 Федерального закона N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Это положение не касается основных средств, бухгалтерский учет которых ведется непрерывно: до перехода на упрощенную систему налогообложения (УСН), в период ее применения, после возврата на общий режим налогообложения.
Правила бухгалтерского учета основных средств предусматривают:
- выполнение требований ПБУ 6/01;
- составление первичных учетных документов по основным средствам;
- ведение бухгалтерских регистров по учету основных средств.
Кроме первоначальной стоимости основных средств и сумм начисленной амортизации, никаких других показателей отражать в бухгалтерском учете при УСН не нужно.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах. По этим правилам предприятия, перешедшие на УСН, в целях бухгалтерского учета должны:
- формировать первоначальную стоимость основных средств;
- устанавливать срок их полезного использования;
- начислять амортизацию одним из четырех способов (кроме объектов, перечисленных в п. 17 ПБУ 6/01).
Основные средства, стоимость которых не превышает 20 000 руб. или иного лимита, установленного в приказе об учетной политике, можно учесть в составе материально-производственных запасов и списать сразу по мере отпуска в эксплуатацию.
Согласно п. 15 ПБУ 6/01 предприятие может один раз в год проводить переоценку группы однородных объектов основных средств. Переоценка проводится по текущей стоимости путем индексации или прямого пересчета по рыночным ценам, которые необходимо подтвердить документально.
Предприятие, перешедшее на УСН, может провести модернизацию или реконструкцию основных средств. Если после этого срок полезного использования основного средства, его мощность, качество применения и другие показатели увеличиваются, то затраты на восстановление объекта увеличивают его первоначальную стоимость (п. 27 ПБУ 6/01).
Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства может увеличиться в результате переоценки, модернизации или реконструкции.
При этом необходимо помнить следующее. Если остаточная стоимость всех основных средств предприятия по данным бухгалтерского учета превысит 100 млн руб., то предприятие потеряет право на применение УСН (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Величина остаточной стоимости проверяется на конец каждого квартала. Если обнаружится превышение установленного лимита, то предприятие автоматически переводится на обычную систему налогообложения с начала этого квартала.
По тем основным средствам, которые предприятие приобрело до перехода на УСН, сохраняется порядок бухгалтерского учета, который применялся в период общего режима налогообложения. Иными словами, бухгалтер продолжает ежемесячно начислять амортизацию, исходя из первоначальной стоимости основного средства и установленного срока службы.
Если основное средство было приобретено в период применения УСН, то начислять амортизацию в бухгалтерском учете предприятие будет с 1-го числа месяца, который следует за месяцем принятия этого объекта к учету (п. 21 ПБУ 6/01). При этом первоначальная стоимость объекта и срок его полезного использования определяются в соответствии с ПБУ 6/01.
При выбытии основного средства начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, который следует за месяцем списания основного средства с бухгалтерского учета.
Все хозяйственные операции, которые проводит организация, оформляются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете основных средств необходимо использовать унифицированные формы, которые приведены в Постановлении Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
Поступление основных средств в организацию оформляется актом, составленным по формам N ОС-1 «Акт о приемке-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)», N ОС-1а «Акт о приемке-передаче здания (сооружения)» или N ОС-1б «Акт о приемке-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)».
Для учета объектов основных средств предназначены инвентарные карточки (формы N N ОС-6 и ОС-6а). Малые предприятия могут использовать форму N ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств». В этих формах указываются первоначальная стоимость основного средства, срок его полезного использования, а также сумма начисленной амортизации.
Внутренние перемещения основных средств оформляются накладной по форме N ОС-2, а передача отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств - по форме N ОС-3.
При выбытии основных средств бухгалтер должен оформить Акт о списании по форме: N ОС-4 - при списании одного объекта основных средств, кроме автотранспортных, N ОС-4а - при списании автотранспортных средств или N ОС-4б - при списании группы объектов основных средств.
На основании первичных документов по учету основных средств составляются бухгалтерские регистры. Унифицированных форм этих регистров нет. Поэтому бухгалтеры составляют журналы-ордера или специальные ведомости как вручную, так и с помощью компьютера.
Предприятие может проводить модернизацию или реконструкцию основных средств. Модернизация и реконструкция предполагают улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств.
Обычно понятие «реконструкция» используется по отношению к недвижимости (зданиям и помещениям), а термин «модернизация» употребляют в отношении движимых основных средств - оборудования, транспортных средств и прочих аналогичных объектов.
В бухгалтерском учете на стоимость работ по модернизации и реконструкции необходимо увеличить первоначальную стоимость основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).
Следует отметить, что после проведения переоценки основного средства его первоначальная стоимость изменяется в сторону увеличения или уменьшения в зависимости от того, была произведена дооценка или же уценка основного средства (п. 14 ПБУ 6/01). Важно подчеркнуть, что при расчете единого налога результаты переоценки объектов основных средств не учитываются.
В свою очередь, вести учет основных средств в целях налогообложения придется предприятиям, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Если же объектом налогообложения предприятие выбрало доходы, то вести учет основных средств в целях налогообложения ему не нужно. При продаже основных средств выручка от их реализации у таких предприятий учитывается в составе доходов и облагается по ставке 6%.
На момент перехода на УСН предприятие должно определить остаточную стоимость всех приобретенных к этому моменту основных средств по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ). При этом речь идет обо всех основных средствах, право собственности на которые уже перешло к предприятию, даже если эти объекты переданы в безвозмездное пользование, переведены на консервацию продолжительностью свыше 3 мес., находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес. или же еще не введены в эксплуатацию.
Например, право собственности на основное средство перешло к предприятию в декабре 2008 г., а введено в эксплуатацию оно было в январе 2009 г., при том что предприятие перешло на УСН с 01.01.2009. В этом случае считается, что объект был приобретен до перехода на УСН.
Остаточную стоимость по данным налогового учета предприятие может учесть в расходах в зависимости от срока полезного использования объектов. Следует напомнить, что срок полезного использования определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Если же имущество не указано в этой Классификации, то организация должна установить его срок службы самостоятельно. При этом ориентироваться надо на технические условия и рекомендации предприятия-изготовителя.
Если срок службы основного средства не превышает трех лет, то его стоимость списывают на расходы в течение одного года применения УСН. Остаточная стоимость основного средства распределяется равными долями по отчетным (налоговым) периодам (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Предприятия, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в специальной книге. Расходы на приобретение основных средств отражаются в Книге учета доходов и расходов в последний день отчетного квартала (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Пример 1. В 2009 г. ООО «Ляда» платило налоги в общеустановленном порядке. Амортизацию по основным средствам предприятие начисляло линейным способом. С 01.01.2010 ООО «Ляда» перешло на УСН. Единый налог организация уплачивает с разницы между доходами и расходами.
В марте 2009 г. организация приобрела инструменты для деревообрабатывающего станка. Первоначальная стоимость инструментов по данным как бухгалтерского, так и налогового учета составила 30 000 руб. Согласно Классификации основных средств инструмент относится к первой амортизационной группе (код ОКОФ 14 2894000) со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет. Срок полезного использования инструментов был установлен в размере 24 мес. (2 года). Сумма ежемесячной амортизации составляет 1250 руб. (30 000 руб. : 24 мес.).
За 2009 г. амортизация была начислена в размере 11 250 руб. (1250 руб. x 9 мес.). Остаточная стоимость инструмента на 01.01.2010 составила 18 750 руб. (30 000 руб. - 11 250 руб.).
Так как срок службы инструмента не превышает 3 лет, его остаточная стоимость включается в состав расходов в течение одного года. Ежеквартально в 2010 г. в расходы необходимо включать 4687,5 руб. (18 750 руб. : 4 квартала). Запись в Книгу учета доходов и расходов бухгалтер ООО «Ляда» сделает 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2010 г.
В бухгалтерском учете ООО «Ляда» бухгалтер будет продолжать начислять амортизацию по 1250 руб. в месяц по март 2011 г. включительно.
При этом если основное средство служит от 3 лет 1 мес. до 15 лет, то его остаточная стоимость при переходе на УСН списывается на расходы в течение 3 лет применения УСН. Причем в первый календарный год включаются в расходы 50% его стоимости, во второй календарный год - 30%, а в третий календарный год - 20%. Расходы учитываются равными долями поквартально.